Sobre si somos iguales ante el Fisco y otras preguntas básicas

23 March, 2017

Antonio Palacios Herruzo

¿Somos iguales ante el Fisco? La respuesta a la primera gran pregunta es sí, al menos en principio, y ello con todos los matices que la idea igualdad merece.

Sobre que implica ser iguales, no pretendo abundar en un análisis etimológico de la palabra, que no obstante ha de ser mínimamente referido, ni acudir a una composición filosófica sobre la posible existencia de concepto en la realidad, menos aún, me empeñaré en desglosar su extensión en según que ámbito. No es que tales reflexiones carezcan de interés, que lo tienen, es más bien un ejercicio de pragmatismo. El lenguaje popular muchas veces es la herramienta perfecta para explicar determinadas ideas, así a la pregunta sobre si somos iguales, sólo cabe otra pregunta por respuesta: ¿Iguales, iguales? ¡Qué claridad! En dos palabras iguales, oportuna redundancia, una explicación contundente, hay diversos grados de igualdad. Esto es de razonable cabida en las relaciones humanas, personales, familiares y sociales pues las composiciones subjetivas no pueden caracterizarse por la igualdad absoluta. Esto se justifica en que difícilmente puede haber escenarios iguales, posiblemente sean sólo equivalentes. Los agentes pueden ser de igual condición, pero no necesariamente los mismos. En la medida en que nos alejamos hacia ámbitos más objetivos, más patente debe ser la realidad de la igualdad.

La objetividad es uno de los caracteres que definen a la norma jurídica según la mayoría de los juristas más autorizados. Un simple silogismo con las siguientes premisas, las normas se caracterizan por su objetividad y a más objetividad mayor grado de igualdad, debiera resultar en la afirmación de que las normas se caracterizan por su igualdad. Esta reducción así empleada es mucho más que matizable y en el matiz se encuentra la justificación de las posibles excepciones. El mundo de lo jurídico es tan casi rico en matices como la realidad extrajurídica a la que se refiere. La norma trata de ahormar los hechos y actos de la vida civil y económica a los principios ordenamiento jurídico, uno de éstos es el principio de igualdad. Principio que, además de regla intangible, es Derecho Fundamental en nuestro marco constitucional, ex artículo 14 de la Constitución. Esta igualdad se lleva a todos los rincones del conjunto normativo y administrativo del Estado de Derecho en que vivimos, pero la interacción con otros principios básicos hace que su plasmación concreta varíe según la rama jurídica en que nos encontremos.

No hay, ni podría haber identidad, entre la igualdad en el ámbito de lo público y la dada en el mundo de lo privado. Los márgenes de la contratación, con el básico principio de la autonomía de la voluntad que formula el artículo 1.255 del Código Civil, señalan un marcado carácter subjetivo que se completa con el carácter no imperativo de la mayor parte de las normas. La igualdad general se matiza con la capacidad de negociación, con la admisible renuncia de derechos y con la prevalencia de la oportunidad del acuerdo sobre la rigidez normativa. No hay duda de que subjetiviza el escenario y matiza la igualdad convirtiéndola en una igualdad en origen, que las partes pueden, desde la libertad de contratación, alterar. El ámbito de lo público es diferente, la objetividad es necesaria, así la interdicción de la arbitrariedad que fija de modo contundente el artículo 9.3 de la Constitución. No se puede excluir la actuación arbitraria si no hay objetividad y, con la debida congruencia, tampoco, si falta la igualdad. En lo público, reina el imperium del Estado, la no disponibilidad de la normas y la coercibilidad material de las administraciones en su actuación; todo ello no se sostendría sin un adecuado sistema que contrapese esa poderosa inercia que crea la acción pública cuando se pone en marcha. Las garantías constitucionales son de diversa índole, a título de ejemplo, la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución que llevada frente a la Administración, se concreta en el derecho de audiencia y contradicción, o, por ejemplo, la revisabilidad de las actuaciones públicas, o lo que es lo mismo la existencia de recursos administrativos y contenciosos contra aquéllas que incluyen la revisión de oficio en los casos más graves. Las garantías señaladas, junto con las que en estudio detallado podría destacarse, aparecen a posteriori de la acción de la administración o como mucho simultáneamente a la misma, a diferencia de lo que ocurre con la aplicación del principio de igualdad que se debe dar con carácter previo por ser premisa del propio sistema.

La pregunta que titula el presente artículo sigue aún sin respuesta. Entiendo que antes de darla hay que plantearse la propia legitimad de la pregunta. Dicho de otro modo, ¿por qué nos planteamos siquiera la existencia de un presunta desigualdad cuando la igualdad es premisa del propio sistema? No se puede atender la cuestión sin intentar señalar de un modo práctico que implica la igualdad en sí misma. Para explicarlo hay que plantear que elementos tienen relevancia por su interacción en los hechos o actos jurídicos. Tales elementos, sin ánimo exhaustivo, pueden ser: los presupuestos de hecho, la norma aplicable y la interpretación y aplicación de aquélla. La concurrencia de estos elementos dará lugar a unas consecuencia jurídicas concretas. Acudiendo a una analogía razonable, en una reacción química en que todos los elementos reactivos y sus condiciones son iguales, el resultado será exactamente el mismo. No importa el número de veces que se intente, la reacción siempre terminará igual. Este símil sirve para poner de relieve que las situaciones idénticas deben tener idéntico tratamiento en derecho. Esto es una máxima básica en nuestro sistema, tan esencial es, que no sería necesario que se formule sobre la base del artículo 14 de la Constitución, pero por si no fuera suficiente, la Carta Magna lo recoge. La cuestión se empieza a oscurecer porque pese a esta construcción lógica, existe la creencia popular de que estas consecuencias prácticas de la igualdad no se dan en realidad en todos los casos. Esta creencia popular, tantas veces recogidas en prensa y sostenidas por plataformas de diferentes índoles empieza a imprimirse de forma indeleble en la opinión del ciudadano de a pie. No hay duda, atendiendo a la segunda pregunta planteada, que nos planteamos la existencia de la presunta desigualdad porque esta presunción, según el imaginario popular, es un hecho y no una mera conjetura.

Aún es pronto para hacer cualquier afirmación sobre la cuestión que sirve de eje a este artículo, antes hay una reflexión necesaria sobre la idea de identidad que debe hacerse. Es de gran relevancia, ya que lo que se entienda por idéntico determina la plena aplicación de la igualdad en Derecho. Si atendemos a Diccionario de la Real Academia de la Lengua, idéntico se puede definir como igual que otro con que se compara o en un sentido ponderado muy parecido . Apelando a la misma fuente podríamos añadir: que tiene las mismas características; semejante; del mismo valor ; de la misma clase o condición. Tanto la definición más técnica, como la percepción del ciudadano coinciden, pero ¿se da esa misma interpretación en lo jurídico? Una nueva pregunta-etapa a la que dar respuesta antes de resolver la incógnita de la ecuación principal. En la Ciencia Jurídica la idea de identidad no puede diferir de la dada en cuanto a la conceptuación, pero hay divergencia en cuanto al ámbito de su extensión. Esto quiere decir, que si bien idéntico es idéntico, tanto en la relación social como en la relación jurídica, la identidad tiene cuando menos dos campos en los que debe determinarse: lo fáctico y lo jurídico y cada uno, tiene una idiosincrasia diferente. Así que respondiendo a la última interrogante, recurriendo a una expresión coloquial, y abundando en la redundancia, es lo mismo, pero no es igual.

Desarrollando la idea anterior, se afirma, sin que quepa margen de error o duda que los elementos de este proceso lógico debe ser equivalentes para que se dé la identidad. Así, hechos idénticos y norma idéntica, arrojan igual resultado. Sin anticipar una posterior cuestión en exceso, es claro que la norma es idéntica cunado contiene el mismo mandato, pero ¿cómo analizamos la identidad de hechos? Aquí hay que acudir a un razonamiento básico que constituye premisa de lo que después se desenvolverá y que señala que a mayor grado de detalle en lo fáctico más difícil será la propia identidad. Si nos lo planteamos en relación a los sujetos tendríamos como posibles parámetros, entre otros, los siguientes: edad, sexo, nacionalidad, residencia habitual, vecindad civil, estado civil, relaciones familiares, situación patrimonial, etc. Según los casos los parámetros señalado tendrá más o menos relevancia. Sirva de ejemplo el siguiente, para gozar plenamente de los derechos propios de ser nacional español, bastará ser español, así dos españoles estarán en idéntica situación; sin embargo, ser español no es suficiente para determinar identidad de situación entre un español residente y no residente en cuanto a la obligación de tributar ante la Hacienda de España, en este caso el criterio adicional de la residencia es relevante para analizar la identidad. El discurrir de este razonamiento tiene una inexorable consecuencia que deriva de la propia lógica de la aplicación de las normas. La norma, en primer lugar, debe definir su propio ámbito desde diferentes puntos de vista: subjetivo, objetivo, temporal y espacial. El agente que aplica la norma tiene que, según el ámbito de la misma, ahormarla al supuesto de hecho presentado para extraer el resultado jurídico. Esta labor de aplicación obliga a interpretar la norma y los propios hechos, y es en esa interpretación donde debe llegarse a la afirmación o negación de la identidad. En este sentido, sólo podrá afirmarse la identidad cuando dados todos los hechos equivalentes, el elemento territorial sea igual. No hay identidad entre un español, mayor de edad, varón, agricultor profesional, sin patrimonio, heredero único de su padre fallecido en estado de viudedad y mayor de 65 años titular de una explotación agraria prioritaria objeto de la herencia, si varía el elemento territorial básico que sirva de punto de conexión al hecho imponible del Impuesto de Sucesiones que, sin entrar en la casuística, es la residencia habitual del fallecido al tiempo de la muerte. Siguiendo con el discurso sobre la identidad y con el supuesto anterior, lo que para cualquier ciudadano serían casos idénticos no lo son para el Derecho, en general, y para el ordenamiento tributario, en particular. A nadie se le escapa que vivimos en el Estado de la Autonomías, pero muchas veces no somos conscientes de las repercusiones que esto tiene desde el punto de vista de la igualdad de los ciudadanos. En el nivel más elemental, que es el que venimos analizando, las diferencias territoriales son palpables. En las materias de competencia autonómica, las propias normas definen su ámbito de aplicación en función de los sujetos –vecindad y residencia- y ubicación del objeto o derecho, en relación con la propia Comunidad Autónoma. Por este motivo la identidad puede quebrar fácilmente: mismos presupuestos esenciales pueden determinar la aplicación de diferentes normas. No existirá identidad total, el resultado no será igual.

Cambiamos el curso en el análisis de la cuestión, continuando con una afirmación importante: «la falta de identidad no es lo único que justifica un trato desigual». Es esencial hacer esta afirmación pues en caso contrario todo lo desarrollado quedará como un elaborado hilado de obviedades que no añadiría nada a la materia. El artículo 14 de la Constitución se suele nombrar como el principio de igualdad y no discriminación. Es importante esta terminología pues autoriza a quebrar la igualdad para evitar la discriminación, o emplear la discriminación para garantizar la igualdad. Nuestro derecho no es ajeno a esta idea. Existen multitud de ejemplos en esta línea, muy gráficos los dos siguientes: la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita que discrimina entre los ciudadanos en función de su renta para dotarles de unas prerrogativas que aseguren una posición justa en un procedimiento judicial; y el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, que distingue a los consumidores y usuarios para dotarles de una mayor protección por considerarlos la parte más débil de la relación con el empresario prestador de bienes y servicios de consumo. Estos dos ejemplos, como muchos otros con mayor o menor justificación, son considerados razonables por el común de los ciudadanos. La geográfica de las distintas regiones de España, con el escenario que conforman elementos como: el volumen de población, la orografía, los recursos naturales, la densidad del tejido industrial y empresarial, los recursos presupuestarios, entre otros; las particularidades culturales de los distintos territorios, especialmente, aunque no de un modo exclusivo, de las llamadas comunidades históricas; las tendencias marcadas por el legislador que va sentando precedentes para las posteriores normativas: las competencias asumidas, fecha de asunción y nivel de desarrollo; y, por qué no, la idiosincrasia de la población a la que se dirige, son circunstancias que pueden ser determinantes para encauzar las normas de una forma diferente sin que ello resulte en una desigualdad injustificada y contraria al artículo 14 de la Constitución. En esta línea la Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 de 4 de noviembre señala que «lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, y, para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos».

Ahora es el momento idóneo para volver a responder la cuestión inicial: ¿Somos iguales ante el Fisco? No. El sí con matices con que inicialmente se daba respuesta a la cuestión, torna es un no rotundo. No somos iguales. Los españoles como contribuyentes son diferentes según donde tengan su residencia, su centro de actividad, según donde tengan sus bienes o los adquieran, según donde pernocten en vacaciones, según una larga batería de segunes que extienden la desigualdad a todos los ámbitos de la tributación. La creencia popular no yerra en su percepción de la desigualdad fiscal que existe entre los diferentes territorios. Es un hecho que las distintas políticas fiscales de las Comunidades Autónomas ha engendrado la situación diferenciada entre sus territorios. Cada Comunidad en el ámbito de sus competencias ha desarrollado un régimen que aunque similar al del resto, aparece como diferenciado del resto. Si volvemos a las premisas previas encontramos que la situación de cada ciudadano no es pues idéntica, es decir, pese a que no encontremos en un escenario de edad, estado civil, cargas familiares, ingresos y otros factores equivalente, la ubicación jurídico-física del bien adquirido, de la residencia del causante, de la fuente de ingresos, del domicilio familiar u otros determina la aplicación de un norma autonómica diversa, así que de partida ya no podemos afirmar la identidad. Esto es muy importante, aunque parezca una simpleza, pues es característico de nuestro sistema –artículos 2 y 137, 143 y 148, así como 156 y 157 de la Constitución-, la autonomía de los distintos territorios con su competencia legislativa en las materias de su competencia, lo que incluye la creación de tributos propios y el desarrollo de los tributos cedidos por Estado. Esta especialidad implica que la posible falta de identidad es posible y además es plenamente constitucional, dentro del respeto del resto de principios constitucionales básicos que resulten de aplicación. Precisamente esta última afirmación es la que sirve de pie para las siguientes cuestiones a tratar.

¿Hay contrapesos a la acción legislativa en materia fiscal? Los límites en materia de regulación tributaria vienen marcados por los principios que el propio artículo 31 de la Constitución en cuyo párrafo primero señala que: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». Prescindiendo del desarrollo de los principios de capacidad económica y de progresividad, que no interesan analizar de forma autónoma a los efectos del presente, el principio de igualdad es la piedra angular de la cuestión analizada. Conceptualmente el principio de igualdad fiscal no debiera separarse del resultante del artículo 14 de la Constitución o del que se ha desenvuelto en líneas anteriores. Lo cierto, es que no es así. La igualdad fiscal es una regla que completa el principio de capacidad económica y el de progresividad. En tal siguiente sentido, la igualdad en el ámbito tributario se puede encontrar en alguna de las siguientes situaciones. Situaciones de desigualdad basadas en la aplicación del principio de progresividad y capacidad. Lógica desigualdad si se piensa en que la obligación de tributar en aplicación del valor de la solidaridad entre los españoles que formula el artículo 156 de la Constitución como expresión particular de la solidaridad recogida por el artículo 2 de la Constitución. A mayor capacidad económica, mayor tributación. Esto queda patente en impuestos directo como es el caso del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, menos patente o inexistente en los impuestos indirectos –así con el Impuesto del Valor Añadido, el tipo aplicable no varía en ningún caso ni por el valor del bien o servicio ni por la capacidad económica del sujeto-. Más ingreso, más pago en concepto de impuestos por ese ingreso, ello en aplicación directa del tipo a la base, de modo directo, y mediante el aumento de la tarifa aplicable en relación a ese mayor valor, de modo indirecto –ejemplo típico en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones-. Hay sin embargo otras situaciones de desigualdad que depende de factores ajenos a la progresividad y capacidad económica. Esto supuesto son concretos, de interpretación estricta según el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria cuan señala que «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». Encontramos multitud de casos a lo largo del ordenamiento, a título de ejemplo podemos señalar los siguientes:

La desaparecida deducción por adquisición de vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas encarnada en el Plan Ahorro Vivienda desaparecido por reforma en vigor desde 1 de enero de 2013 y que se estableció como modo de incentivar el acceso a la vivienda. Este es clásico supuesto de la aplicación de la política fiscal para facilitar la aplicación de un derecho, en este caso, el derecho a una vivienda digna que formula el artículo 47 de la Constitución. Visto desde otro prisma otros han entendido que era más bien una medida de ayuda al sector inmobiliario de tanto peso tradicionalmente en la economía nacional.
Las reducciones en los tipos aplicables en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentado, en el ámbito de adquisición de viviendas protegidas. Norma fiscal complementaria que, sin duda, aplica la política fiscal al fomento del artículo 47 de la Constitución y que además implica la protección a capas sociales de menor capacidad económica facilitando el acceso a la vivienda mediante una relevante descarga de la obligación fiscal generada. Encontramos un claro supuesto en que se acude a la discriminación positiva para favorecer a capas sociales más desfavorecidas y que de un modo indirecto tiene en cuenta la capacidad económica.
El elenco de ventajas fiscales que se establecen en relación a las situaciones de minusvalías física y psíquicas. Se encuentra en diferentes impuestos y responden a la necesidad de facilitar a estos ciudadanos el acceso en debidas condiciones de igualdad y dignidad a los bienes y servicios que constituyen hecho imponible en nuestro sistema fiscal. La justificación es lógica, las dificultades inherentes al estado físico y psíquico, el mayor valor de los servicios que reciben, la necesidad de adaptación de los bienes que consumen y usan y el encarecimiento de los mismo, entre otros motivos, hacen que se deba hacer más liviana la carga fiscal en aplicación del principio de equidad. No se apoya ni en la progresividad ni en la capacidad económica.
Los distintos regímenes fiscales autonómicos que encontramos en cada una de las Comunidades Autónomas españolas. Se amparan en la citada autonomía de gestión y competencia normativa que le son propias. En principio, debe responder a sus especialidades territoriales y económicas. Pero esto, como veremos, sólo es en principio, porque en realidad la política fiscal de las Comunidades Autónomas responde, además, a un conglomerado de factores que, desde luego, no tiene nada que ver con las consideraciones tributarias.

Sobre la base de este punto surge una interrogante necesaria: ¿Hay diecisiete regímenes fiscales? Se ha de responder afirmativamente, o peor, no son diecisiete, pues Ceuta y Melilla se sujetan a la norma estatal y los impuestos cedidos con puntos de conexión en el extranjero, suelen quedar bajo la competencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y directamente regulada por la normativa estatal. En este escenario y centrando la cuestión en este grupo de casos de desigualdad fiscal, materia que ocupa este estudio, se destacan dos grandes categorías de diversidad fiscal entre la Comunidades Autónomas: los tributos propios de cada una de ellas y las especialidades introducidas en los impuestos cedidos por el Estado a las mismas.

En relación a la primera categoría, los tributos propios de cada Autonomía, debemos hacer una mínima reflexión. La capacidad para la creación de tributos propios viene amparada por los artículos 133.2 y 157.1b) de la Constitución desarrollados por el artículo 6.1 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. La propia Ley Orgánica señala los siguientes límites -artículos 6.2 y 3 y artículo 9-. No pueden fijarse como hechos imponibles los ya gravados por el Estado o por los tributos locales. Además quedan limitado por el principio de territorialidad –no puede exceder en su conexión con el ámbito de la Comunidad Autónoma respectiva- y el de libre circulación de personas, mercancías y servicios –no pudiendo fijarse aranceles interiores-. De este conjunto de supuesto, podemos señalar algunos ejemplos.

Tomando como fuente la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, concretamente la Subdirección General de Relaciones Tributarias con las Haciendas Territoriales que elabora anualmente un informe en esta materia, podemos señalar los impuestos propios de las Comunidades Autónomas que existen, así:

Andalucía

Impuesto sobre tierras infrautilizadas
Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos (sin efecto)
Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos
Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad Autónoma
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito (sin efecto)
Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso

Cataluña

Gravamen de protección civil.
Canon del agua.
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales.
Canon sobre la incineración de residuos municipales.
Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción.
Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales.
Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.
Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial.
Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria.
Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear (declarado inconstitucional).
Impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difusión cultural digital.
Impuesto sobre las viviendas vacías.

Galicia

Canon de saneamiento.
Impuesto sobre contaminación atmosférica.
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada.
Canon eólico.
Impuesto compensatorio ambiental minero.

Principado de Asturias

Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas.
Impuesto sobre el juego del bingo.
Impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua.
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Cantabria

Canon del agua residual.
Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos.
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La Rioja

Canon de saneamiento.
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos.
Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas.
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Región de Murcia

Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.
Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera.
Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia.
Canon de saneamiento.
Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Comunidad Valenciana

Canon de saneamiento.
Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente.
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos.

Aragón

Impuesto sobre la contaminación de las aguas.
Impuesto medioambiental sobre la emisión de contaminantes a la atmósfera.
Impuesto medioambiental sobre las grandes áreas de venta.
Impuesto medioambiental sobre determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada.
Impuesto medioambiental sobre las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
Impuesto medioambiental sobre las instalaciones de transporte por cable (aplicación suspendida en 2016).

Castilla-La Mancha

Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
Canon eólico.

Canarias

Canon de vertido.
Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo.
Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades (aplicación suspendida).
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito de Canarias (sin efecto).

Extremadura

Canon de saneamiento.
Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos.
Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente.
Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito (sin efecto).
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero.

Illes Balears

Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Canon de saneamiento de aguas.
Impuesto sobre estancias turísticas.

Comunidad de Madrid

Tarifa de depuración de aguas residuales.
Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería autorizados.
Impuesto sobre depósito de residuos.
Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Castilla y León

Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos.

Podemos observar que existen setenta y tres tributos propios en las quince Comunidades Autónomas señaladas. Esto creo, sin duda, constituye un marco de desigualdad bastante más que claro. Es innegable que los requisitos para la creación de tributos están caracterizados por constituir una delgada línea cuyo control es muy complicada. Algunos impuestos introducen el matiz de la protección de la ecología como elemento para justificarlo, así el numero elenco de impuestos asociados al depósito, recogida o eliminación de residuos. Lo curioso es que aunque cercanos en régimen, no son equivalentes, lo cual general una descoordinación que carece de justificación. Así el impacto ecológico de los residuos peligrosos será igual en cualquiera de los territorios de España, sin embargo, no hay gravamen en todas las Comunidades. Esto pone de relieve que no responde a una especialidad propia del territorio de aplicación, sino que responde a la orientación de la política fiscal de la respectiva Autonomía que no necesariamente se apoya en criterios técnicos o especialidades propias. Cataluña tiene trece impuestos propios frente a los solitarios dos impuestos propios de Castilla y León.

¿Realmente es tal la diferencia que justifique un marco normativo fiscal tan diferenciado? Es difícil dar una respuesta positiva. Hay casos en que existe una plena justificación del impuesto propio, ocurre en el Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales de la Región de Murcia, que como medida limitadora de los vertidos de aguas al mar, no podría darse en la Comunidad de Madrid. Sin embargo, extraña que no exista equivalente en las Isla Baleares por su carácter insular. Precisamente en las Islas Baleares y Cataluña se grava la estancia en establecimientos turísticos, ello da a entender que sólo en tales Comunidades Autónomas hay una manifestación de riqueza gravable como es la capacidad económica del consumidor de servicios de alojamiento en establecimientos turísticos. En mi opinión estos tributos son de dudosa legalidad. En primer término por ser impuesto indirecto que grava un servicio que está sujeto IVA, solo introduce el matiz del objeto. Por otra parte es absurdo pensar que sólo en tales comunidades se puede manifestar tal capacidad económica. En otro sentido un área comercial de superficie superior a 2.500 m2, que genera residuos sólidos y emplea agua en sus instalaciones tendrá un muy diverso régimen fiscal según en el territorio en que se halle. En este caso carece de una justificación fundada, pues lo único que subyace es la admisión por el solo hecho de ostentar la competencia. Es, en mi opinión, una pobre argumentación, pero tristemente es la que hay.

La segunda categoría de manifestaciones de desigualdad es la que surge por la competencia normativa en sede de los impuestos cedido por el Estado a las Comunidades Autónoma. Las regiones materializan en este género su diversa concepción de la fiscalidad. Los órganos legislativos autonómicos y su incidencia en impuestos tales como el de Transmisiones Patrimoniales o Sucesiones y Donaciones, los órganos de las distintas Consejerías y Agencias Tributarias a la hora de dictar los planes de actuación e instrumentos internos de coordinación de actuaciones o los divergentes criterios los distintos Tribunales Económico Administrativos con sede en cada Comunidad –incluso desdoblado, caso andaluz con dos sedes: Sevilla y Málaga- establecen un panorama de desigualdad material innegable. Seguimos dando respuesta a la cuestión inicialmente planteada, para afirmar la clara existencia de una acusada diversidad territorial en materia impositiva. La cuestión, llegado este punto es analizar esta realidad desde el punto de vista de su procedencia. Para la labor señalada es necesario hacer un mínimo desglose por categorías homogéneas dentro de algunos impuestos. Así:

Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. En particular interesa señalar las diferencias entre el tramo autonómico de cada Comunidad. Es en su cálculo donde encontramos una de las diferencias más visibles de nuestro sistema. Como es de general conocimiento el Impuesto de la Renta tiene dos tarifas aplicables: la estatal y la autonómica. La tarifa estatal, definida en cinco tramos desde el 9,5% hasta el 22,5%, es de aplicación a cualquier sujeto tributario con independencia de cualquier punto de conexión con alguna de las Comunidades Autónomas. La tarifa autonómica se añade según sus tramos a la estatal, para que aplicándose a la base imponible resulte la cuota a ingresar. Esta tarifa, que varía en cada Comunidad Autónoma, determina el tramo que corresponde a cada territorio. Su vigencia determina que un sujeto con idénticas circunstancias –en el sentido más literal- que otro con residencia en Comunidad Autónoma diferente no pagará lo mismo en concepto de Impuesto sobre la Renta. Las diferencias no solamente se encuentran en el tramo máximo. No obstante es la que más difusión mediática tiene dado su sensacionalismo.

En puridad la mayor diferencia por número de contribuyentes afectados es la que deriva de las divergencias que existen por la diferente distribución de los tramos de aplicación del tributo. Esto quiere decir que no solamente hay diferencias en las rentas más altas, sino que también las habrá en todos lo niveles que se quieran comparar. En la tabla a continuación, (CINCO DÍAS, Alejandro Meraviglia), se puede observar como en caso de igualdad de base general, las diferencias de cuota son palpables. Se destacan en rojo las cuantías de cuota que se encuentran por encima de la media del conjunto de Comunidades Autónomas.

Es difícil señalar un motivo convincente que justifique las diferencias de las tarifas que vaya más allá del ejercicio de una competencia al que ya nos hemos empleados antes. Desde luego, como se apuntaba, las diferencias absolutas en las rentas más altas son muy notables -41.363,40€ paga de más un andaluz que un madrileño caso de tener ingresos por importe de 1.000.000€, esto es un 9,764% más-. En tramos inferiores, aunque en términos absolutos son lógicamente menores, en términos relativos sí que son importantes, por ejemplo para unos ingreso anuales de 14.000€ el andaluz pagará un 13,15% más que un madrileño, manchego, cántabro o riojano, entre otros. Andalucía y Extremadura son las comunidades en las que en todos los tramos se paga más de la media del conjunto, con diferencias muy importantes en las rentas más altas. ¿De verdad existe una diferencia real que justifique una diferencia de 13,15 puntos entre un contribuyente en Madrid y un andaluz con idéntica situación fiscal en un renta mileurista? No la hay, solo de política fiscal, política fiscal que sirve de herramienta de plasmación de ideologías, que si bien son respetables, lo sería completamente si repercutieran a todos los españoles por igual.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta en lo referido a las deducciones encontramos de nuevo diferencias. Existe una cierta coordinación en esta materia, pero lo cierto es que los tipos deducción a aplicables a cada categoría bonificada, la propia definición de la deducción y la existencia misma de aquéllas es diversa según la Comunidad Autónoma. En este ámbito la posible desigualdad puede estar justificada, así las deducciones en la Comunidades Autónomas esencialmente agrarias que se enmarque dentro de esta especificidad están plenamente justificada. Un ejemplo claro sería la deducción por inversión en la adquisición de participaciones sociales en sociedades cooperativas de Castilla-La Mancha que señala el artículo 12 de la Ley 8/2013, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias de Castilla-La Mancha. Pero en otros casos se difumina, así el diferente límite de la deducción por cantidades invertidas en alquiler de la vivienda habitual que varía según la Comunidad de referencia. Esta distinción no se sostiene pues no se puede afirmar que la necesidad de alquiler sea mayor o menor según el territorio o que la ventaja que otorga la deducción deba ser mayor según se viva en Cantabria o Madrid.

Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Este impuesto, tan extendido como el Impuesto sobre el Valor Añadido por afectar en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas a todas las transmisiones de bienes no sujetas al anterior, es, especialmente en la citada modalidad y en la de Actos Jurídicos Documentados, otro ejemplo de la desigualdad reinante. Según la Comunidad Autónoma en la que se halle el objeto imponible tendremos una diferente tarifa. En relación a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosa el tipo tarifa aplicable a las adquisiciones de inmuebles por Comunidad Autónoma será la siguiente:

La tabla anterior se expresa por sí sola. Las diferencias son, además de notables, muy acusadas, ya que inciden en el tráfico inmobiliario de un modo determinante. La localización del inmueble que es la define la legislación aplicable, hace que la adquisición de inmuebles sea notablemente más gravosa en algunas Comunidades que en otras. Sin ánimo de generar una opinión basada en consignas demagógicas, es cierto que puede afectar al derecho a la adquisición de la vivienda –artículo 47 de la Constitución- y puede generar diferencias que constituyan un elemento desincentivador de la adquisición de inmuebles en alguna Comunidad. Piénsese en la adquisición de fincas rústicas en comarcas limítrofes de dos Comunidades como Cataluña y Aragón, dos fincas del mismo precio y características va a diferir en un nada desdeñable 3%. Así, sea como medida positiva –tipo bajo-, o como medida negativa –tipo alto-, la disparidad de tipos aplicables es injustificable. Sería más acertado hacer las diferencias que correspondan a través del juego de bonificaciones, reducciones y exenciones. En este campo existen claras variaciones entre los territorios, muchas de ellas responden a la diferente idiosincrasia de cada Comunidad, pero también encontramos muchos paralelismos. Es de destacar que en sede de beneficios fiscales, al menos no existe la posibilidad de empeorar los que hubieren recogidos en la Ley estatal, sólo mejorarlos y, por supuesto, incorporar nuevos supuestos.

Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Este Impuesto, especialmente en la modalidad de adquisiciones hereditarias, es el centro de una importante polémica que se está desenvolviendo no solamente en sede de la opinión pública general y especializada. Se ha generado debate en la calle, con ciertas movilizaciones, muy abundantes en redes sociales. El debate ha llegado a los estamentos que gobiernan, de hecho, la Junta de Andalucía ha lanzado una campaña en defensa de su gestión. La cuestión es todo, menos pacífica. Dos son las cuestiones que están el tapete: la procedencia del Impuesto de Sucesiones y la existencia de diferencias con la tributación por este impuesto entre las Comunidades que no lo bonifican y las que llegan a bonificar hasta un 99,9%, haciéndolo prácticamente inexistente. No es objeto del presente discutir la procedencia de este impuesto, baste señalar que es un hecho que la obligación de tributar va persiguiendo a los bienes en muy diversos estadios: al ingresar el dinero por su adquisición –IRPF-, por la sola tenencia del mismo –IBI y Patrimonio, en las Comunidades en que no está bonificado-, al tiempo de su adquisición –IVA o TPO, según los casos-, si se vende con rendimiento –IRPF como ganancia patrimonial e IIVTNU o plusvalía municipal, si es urbano- y para concluir este íter, al morir el titular el Impuesto de Sucesiones al que cabría añadir el IIVTNU que pagan los herederos. Obviando tasas municipales y otros posibles impuestos propios asociados a los inmuebles, vemos como la presión fiscal soportada por razón de esta propiedad es constante y gravosa.

Las diferencias impositivas en el ámbito de las sucesiones son notables. La más gráfica es la de la antes citada referida a la bonificación o ausencia de bonificación según la Comunidad Autónoma de referencia. Esta modalidad impositiva y la discusión sobre su propia procedencia se ha visto agudizado por las diferencias radicales que existen entre las distintas Autonomías. La discusión se ha reducido a un lema que realmente no responde a la realidad y que se apoya en una afirmación falsa: “En algunas Comunidades Autónomas se paga y en otras no”. Esto no es cierto. Para entender la situación real hay que acudir al texto estatal, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuyo artículo 20.2 distingue cuatro grupos de beneficiarios del siguiente modo:

Grupo I: descendientes y adoptados menores de veintiún años.
Grupo II: descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes.
Grupo III: colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad.
Grupo IV: colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños.

Esta distinción tiene trascendencia para la determinación la base liquidable, en la medida que determina las posibles deducciones estatales o autonómicas y por ser determinante del coeficiente multiplicador aplicable en función del patrimonio preexistente para la correcta determinación de la cuota, así el artículo 22 de la misma Ley, del que podemos extraer del cuadro expuesto a continuación. Del mismo se extrae una consecuencia básica, los grupos I y II, referidos a parentescos en línea recta descendente y ascendente gozan de un régimen fiscal más benigno en el ámbito de este impuesto. Este coeficiente que se aplica a la cuota resultante de la aplicación de las tarifas progresivas características del impuesto, incrementan la cuota. Este incremento es menor para los dos citados grupos. Algo, por otra parte que es lógico. Esta ventaja se traslada al ámbito de las bonificaciones que tanta polémica están generado.

Siguiendo la tendencia marcada por la norma general, las Comunidades Autónomas en que se realiza cualquier tipo de bonificación, sea señalando un mínimo exento o sea eliminando materialmente el pago del impuesto de sucesiones, éstas se refieren exclusivamente a los grupos I y II –ello al margen de las reducciones de la Ley estatal que señala también para el grupo III, pero que es de muy escasa cuantía-. Tanto en la primera fórmula del mínimo exento, como en la posible bonificación no hay homogeneidad. A título de ejemplo, para poner de relieve la disparidad de criterios entre los distintos territorios de España, se pueden hacer las siguientes reseñas. El legislador estatal tiene bonificadas las sucesiones de los grupos I y II de Ceuta y Melilla al 99%, esto es una declaración de intenciones en mi opinión, sin embargo no ha sido recogido de este modo por todas las Autonomías. A este esquema respondían las Islas Baleares en que se limitaba el pago del impuesto a 1%, sin embargo tras la reforma operada por la Ley Presupuestos Baleares para 2016 se sustituye por una tabla para los grupos I y II, que hace tributar por 1% en bases liquidables de hasta 700.000€ y que llega al 20% en herencias por encima de los 3.000.000€. Castilla-León y Canarias tienen bonificado el impuesto para estos grupos hasta un 99,9%, frente al 99% de Madrid o el 95% de Castilla-La Mancha.
El escenario expuesto no es fruto de una labor parcial. Analizadas las fuentes normativas, repasada la prensa reciente en la materia y manejadas las cifras globales sobre financiación autonómica, cualquiera puede comprobar la veracidad de lo aquí expuesto. Las conclusiones pertenecen a otro campo. En el presente artículo, se han ido lanzando algunos comentarios breves y preguntas que ponen de relieve parte de la opinión de quien lo suscribe. Esto no es fruto del olvido sino que constituye una omisión voluntaria para dar paso a las grandes preguntas que todo lector ha de hacerse y responder para alcanzar unas conclusiones razonadas. La materia fiscal se caracteriza en cuanto a objeto de análisis por generar debate que se basas más en lo ideológico que en lo puramente jurídico o técnico. Según el lector será asesor fiscal o Inspector de Hacienda, empresario o empleado por cuenta ajena, liberalista o intervencionista, antisistema o constitucionalista, defensor de la soberanía estatal, nacionalista o separatista, gran fortuna o mileurista, joven licenciado o jubilado de la minería, estibado, controlador aéreo o jornalero… entenderá la cuestión de un modo u otro. Hay una conciencia general de que pagamos muchos impuestos, a ella se contrapone la inercia de la Administración para la que todo ingreso es poco. También se contrapone la tendencia cuasi-defraudatoria que no genera cargo de conciencia que está muy generalizada al perfeccionamiento de la maquinaria recaudatoria de las agencias tributarias Estatal y Autonómicas. Sería muy pretencioso dar unas conclusiones cerradas con ánimo de generar una tendencia por ello se prefiere concluir como se comenzó, planteando una serie de preguntas, como no puede ser de otro modo, contienen algún atisbo de posicionamiento.

¿Si la situación fáctica es igual por qué la consecuencia fiscal es distinta en contra del artículo 31 de la Constitución? ¿Hay justicia cuando la desigualdad es la regla general y solo por excepción dos ciudadanos españoles en la misma situación reciben el mismo tratamiento? ¿Somos realmente conscientes de la desigualdad, o es un problema de andaluces y extremeños que con la crisis han empezado a ser conscientes? ¿Hay españoles de primera y de segunda en el ámbito de lo fiscal? ¿Realmente los desajustes presupuestarios de las Comunidades Autónomas justifican las desigualdades? ¿La política fiscal se abstrae de la ideología de los gobiernos de turno? ¿No hay mecanismos constitucionales para armonizar las legislaciones autonómicas? ¿Pondrán las autoridades en marcha las herramientas para homogeneizar la fiscalidad en España? ¿Qué ocurre con la concierto Vasco y Navarro, da igual lo que diga Europa? ¿De mitigar la diversidad se haría por el rasero más alto o por el más bajo?